税负是指企业的纳税负担，税负分为名义税负和实际税负，通常衡量税负的指标分别有名义税负率和实际税负率，名义税负率一般是税法所规定的税率，而实际税负率是衡量企业税收实际负担的比率，通常用实际缴纳的税款占企业营业收入的比例表示，税务机关通常用此计算方法来监管企业的流转税的征缴情况，我们平常所提到的税负通常指的是实际税负率。本文将运用该方法来计算我国保险业“营改增”前后的税负水平，并对税负变化情况进行必要的分析。
一、测算假设
为使数据计算的结果可以进行比较，本文在测算保险业“营改增”的税负时，需要做些假设，具体如下：
假设1：保险业在“营改增”后，不将“营改增”对保险公司收入的影响转嫁给客户，不调增保险定价，即投保人在增值税模式下所需缴纳的保费与在营业税模式下需要缴纳的保费金额相同。
假设2：不考虑其他业务收入和其他业务成本对保险公司税负的影响，因为其他业务在保险公司中的比例非常小，对保险公司税负水平不构成重要影响。
假设3：不考虑保险公司购入的固定资产、无形资产以及在建工程的进项税额，因为保险业属于轻资产型行业，该类业务对于成熟保险公司而言金额相对较小，对保险公司的税负不构成重要影响。
假设4：供应商不将“营改增”对其的税负影响转嫁给保险公司，即不因“营改增”而增加保险公司额外的购进成本。
二、测算思路
我国保险行业主要分为财产保险公司和人寿保险公司，并且受中国保监会严格监管，保监会对保险公司财务报告和偿付能力报告等信息的披露有强制性要求。
因此，本文对保险业“营改增”税负测算的总体思路是：分别从各保险公司官方网站获取各公司披露的2015年度财务报告，选取保费收入市场份额排名前十的财险公司和寿险公司的财务年报，然后对相关数据进行整理，分别计算“营改增”前后各公司的流转税税负情况，进而确定当前“营改增”税收政策对保险业税负的影响。
本文在做税负测算时，之所以选择2015年的年报数据而不是2016年的年报数据，主要是因为保险业“营改增”是从2016年5月1日起开始实施，2016年的年报数据中既包含营业税制下的数据，又包含增值税制下的数据，难以对数据进行分拆和比较。因此，为便于数据的分析，本文选取了各保险公司披露的2015年度的财务数据进行测算和分析。
根据2015年度我国各保险公司的保费市场份额排名，财险行业将选取中国人保财险、平安财产保险、太平洋财产保险、国寿财产保险、中华联合财产保险、大地财产保险、阳光财险保险、太平财产保险、天安财产保险、华安财产保险公司（因保费收入排名第八的中国出口信用保险公司属于政策性保险公司，其提供的保险服务几乎全部免税，故将其剔除，用排名第11名的华安财产保险的数据进行代替）的财务报表数据进行税负测算，这十家财产保险公司的保费收入累计市场份额为85.3%，且成立时间相对较长，业务较为稳定，它们的税负一定程度上可以代表我国财险行业的税负水平。
同样，寿险公司将选取中国人寿保险、平安人寿保险、新华人寿保险、太平洋人寿保险、中国人保寿险、太平人寿保险、富德生命人寿保险、泰康人寿保险、安邦人寿保险、阳光人寿保险公司的财务报表数据进行税负测算，排名前十的人寿保险公司的保费收入累计市场份额为75.8%，这十家寿险公司的税负水平在一定程度上也可以代表寿险业的税负水平。
三、测算具体方法
（一）销项税额的确定
保险公司增值税主要应税项目有保险业务收入和投资收益，因此，保险公司的增值税税基可分为保费收入税基和投资收益税基。由于营业税是价内税而增值税是价外税，因此，首先要按照增值税税率对需要交纳营业税的保费收入和投资收益进行价税分离后才能得到保费收入税基和投资收益税基。
由于保险公司经营的一年期以上返还性人身保险业务、农牧保险、出口货物保险、出口信用保险的保费收入免征增值税，因此，应税保费收入为财务报表中保险业务收入减去附注中披露的免税险种保费收入后的余额，保费收入税基计算方法如公式1所示：
保费收入税基=（保险业务收入-免税险种保费收入）÷（1+6%）（公式1）
根据“营改增”后的税收政策，银行存款利息、国债、政府债券及金融同业间往来的利息收入免税，其他利息收入征税，因此，应税投资收益为财务报表中投资收益剔除存款利息、国债、政府债券及金融同业间往来的利息收入后的余额，投资收益税基计算方法如公式2所示：
投资收益税基=（投资收益-银行存款利息收入-国债、政府债券利息收入-金融同业间往来的利息收入）÷（1+6%）（公式2）
销项税额=（保费收入税基+投资收益税基）×6%（公式3）
（二）进项税额的确定
由于保险业“营改增”后，各公司的进项税额抵扣无法直接通过各保险公司披露的财务年报中获得详细数据，因此，需要通过其他方法进行估算。其中，可行的办法是根据各保险公司披露的资料和行业投入产出表资料进行估算。
首先，计算可抵扣成本。保险公司的主要成本包括赔付支出（死亡、伤残、满期、保险金给付和赔款支出等）、手续费及佣金支出、业务及管理费、保单红利支出等，按照现行的税收政策，保险赔付支出和保单红利支出不能获得增值税专用发票，这两项成本支出无法进行进项抵扣。因此，各保险公司的可抵扣进项的主要成本就剩下“手续费及佣金支出”和“业务及管理费”项目中的部分费用。
1.手续费及佣金支出。根据保险公司会计核算的规则，“手续费”项目核算的内容为保险公司（包括财产保险公司和人寿保险公司）向保险中介专业代理或兼业代理机构支付的保单销售佣金，“佣金”项目核算的内容为寿险公司向保险代理人（营销员）支付的保单销售佣金。
由于“手续费”项目支出属于向法人机构支付的成本，基本可以获得增值税专用发票进行进项抵扣；“佣金”属于向个人保险代理人支出的成本，按现行税收政策规定可由税务机关代开发票予以抵扣，但有营销员单月佣金收入在3万元以上且进行税务登记这一税收政策约束条件，就我国目前保险行业代理人的佣金收入水平看，保险销售佣金收入在起征点以上的保险代理人绝对是极少数，这部分数据在各保险公司财务年报中也不作披露，为简化税负水平的测算过程。
本文在计算可抵扣进项成本时，将支付给个人保险代理人的佣金支出全部视为不能抵扣的成本支出。
2.业务及管理费支出。根据保险公司会计核算的规则，保险公司财务报表中“业务及管理费”项目主要包括职工薪酬、职场租赁费、行政办公费、折旧摊销费、保险保障基金、监管费等。
由于各保险公司在财务年报中对“业务及管理费”项目的构成情况披露详细程度不一，有的保险公司对“业务及管理费”的构成情况进行了详细披露，有的保险公司不作详细披露。
在此，各保险公司的业务及管理费支出中统一按40%的比例作为可以抵扣成本（盛和泰，2014年）[1]。
[1] 盛和泰.基于不同性质业务的我国保险业增值税制度设计研究[j].保险研究，2014，（10）：64-70.
因为保险公司在日常经营过程中，很难确定哪一项支出是用于应税项目的支出，哪一项是用于免税项目的支出，从而很难对每一项成本支出的进项税额精确的在应税项目和非应税项目之间进行分拆核算，依据财税[2016]36号文《营业税改征增值税试点实施办法》的规定 ,“当期无法划分的全部进项税额按销售额比例确认不得抵扣部分”。
因此，本文采用管理会计中的成本分摊方法，首先计算出可抵扣分摊率，然后再计算出可抵扣进项税的税基。具体计算方法如公式4和公式5所示。
分摊率=应税收入总额÷营业收入总额（公式4）
可抵扣进项税基=手续费支出×分摊率+业务及管理费×40%×分摊率
=抵扣成本a+抵扣成本b（公式5）
其次，确定进项税率。根据《营业税改增值税试点实施办法》 ，手续费支出的进项税率为6%。由于业务及管理费项目包含着众多的各项费用，不能直接指定某一税率为业务及管理费支出中可抵扣成本的进项税率，在此，本文将运用“投入产出表（2012版）”[1]来计算一个加权平均进项税率。如表3所示，选取金融保险业为目标行业（列），则相应的每一行反映了金融保险行业消耗各产品部门生产的货物或服务的价值量，进而计算各行业对金融保险业的中间投入占比；并按照我国现行增值税的相关规定，将每一个投入行业的销项税率赋值，将销项税率与各行业投入占比相乘并进行价税分离后得到各行业对金融保险业的分权重的进项税率，汇总求和后得到金融保险业加权平均进项税率（8.16%）。其计算方法如公式6所示。
加权平均进项税率= ∑各行业对金融保险业的中间投入占比×各行业适用的增值税税率÷（1+各行业适用的增值税税率）（公式6）
最后，用各保险公司的可抵扣进项税基与加权平均进项税率，计算出可抵扣的进项税额，计算方法如公式7所示。
进项税额=抵扣成本a÷(1+6%)×6%+抵扣成本b×8.16%（公式7）
[1] 投入产出表，也称部门联系平衡表，它以矩阵形式描述国民经济各部门在一定时期生产活动的投入来源和产出使用去向，揭示国民经济各部门之间相互依存、相互制约的数量关系，是国民经济核算体系的重要组成部分。目前发布的最新的投入产出表为2012年版。
（三）增值税应纳税额的确定
应纳增值税额=销项税额—进项税额（公式8）
（四）税负的计算
在计算保险业“营改增”前后的税负时，本文采用的是以收入为基础的流转税税负计算方法，即税收负担=应纳税额÷营业收入。
“营改增”前的税负可直接根据各保险公司年报中披露的“营业税金及附加”和“营业收入”数据计算；在计算“营改增”后的税负时，在按照前述方法计算的应纳增税额的基础上，还需要考虑增值税的相关附加税费，根据我国流转税附加税费的相关政策规定，城建税7%、教育附加费3%，地方教育附加费2% （地方教育附加的比率全国各地区的可能会略有不同，为便于计算，本文统一用2%），这三项附加税费的税基全部是应纳增税税额，税负具体的计算方法如公式9和公式10所示。
营业税税负=营业税金及附加÷营业收入×100%（公式9）
增值税税负=增值税金及附加÷营业收入×100%
=应纳增税额×（1+7%+3%+2%）÷营业收入×100%（公式10）
四、财险公司“营改增”税负分析
“营改增”后财险行业各公司的税负普遍增加，“营改增”前，前十家财险公司的平均税负为5.63%，“营改增”后这十家财产公司的平均税负为6.2%，流转税税负率上升了10.05% ，但受各公司收入结构影响，少数公司税负略有下降。
究其原因，影响增值税税负的因素有应税范围、税率和可抵扣进项税额三个因素。从应税范围看，财险公司在“营改增”后的应税范围没有变化，即在“营改增”前后，对提供农牧保险服务、出口货物保险、出口信用保险免税，提供的其他保险服务都征税。
“营改增”后，税率从原来5%的营业税率变为6%的增值税率，名义税率提高了20%，虽然在符合规定的情况下进项税额可以抵扣，但根据财税[2016]36号文的规定，被保险人取得的保险赔款不征税，即作为财险公司最大的一部分成本支出赔款支出，无法获得增值税专用发票进行进项抵扣。
虽然保险公司在日常经营过程中的其他成本支出在符合规定的前提下可以抵扣进项税，但保险行业属于轻资产型的行业，营业费用中大部分是人力成本，对财险公司而言，除了赔款支出外，其他可作为进项抵扣的费用很少。
不难看出，财险公司在“营改增”后税负普遍出现上升的主要原因是，在税率上升的同时进项税额抵扣不足所导致。当然，对于个别以销售理财险为主的财险公司（如天安财险公司，2015年理财险新增缴费1007亿元）和资金运用规模稍大的公司而言，投资收益应税范围的变化也是影响税负上升的其中一个原因，关于投资收益应税范围变化对税负的影响分析，本文将在下面对寿险公司“营改增”税负分析中做详细阐述。
五、寿险公司“营改增”税负分析
从营业税改征增值税后，各寿险公司的税负出现了急剧上升，前十家寿险公司的平均税负从“营改增”前的0.82%上升到“营改增”后的1.66%，税负增幅102.54% 。和财险公司一样，寿险公司增值税税负的影响因素主要也包括应税范围、税率和可抵扣进项税额三个因素。
“营改增”后，一年期以上返还性人身险业务继续延续在营业税制下的免税优惠政策，同时，也意味着这部分业务对应的进项税额最后都要做进项税额转出处理，也就是说，“营改增”对寿险公司承保业务的税负影响并不大。但是，寿险公司的业务不仅包括承保业务，还包括巨额的保险资金运用业务，承保业务和资金运用业务相辅相成。多年来，保险行业的整体投资收益水平都处在金融行业的垫底位置，随着近年监管部...